Φορολογική παραγραφή: Μπορεί η δεκαετία να γίνει δωδεκαετία;
Του δικηγόρου Γεώργιου Σπ. Ευσταθόπουλου
Μπορεί μια πράξη επιβολής προστίμου για πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία να δώσει στη φορολογική Διοίκηση δύο επιπλέον χρόνια για τον καταλογισμό φόρου, όταν έχει ήδη ενεργοποιηθεί η εξαιρετική δεκαετής παραγραφή λόγω συμπληρωματικών στοιχείων; Το ερώτημα αφορά υποθέσεις παλαιότερων φορολογικών χρήσεων και έχει ουσιαστικές συνέπειες για τις επιχειρήσεις. Η νομική προσέγγιση που ακολουθεί εξετάζει τα όρια της σώρευσης εξαιρετικών προθεσμιών παραγραφής, υπό το πρίσμα της στενής ερμηνείας των εξαιρέσεων και της συνταγματικής αρχής της ασφάλειας δικαίου.
Η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλλει φόρους και φορολογικές κυρώσεις αποτελεί διαχρονικά ένα από τα πλέον κρίσιμα πεδία αντιπαράθεσης μεταξύ της φορολογικής Διοίκησης και των φορολογουμένων. Μετά τις θεμελιώδεις τομές που επέφερε η νομολογία σχετικά με τη συνταγματική αρχή της ασφάλειας δικαίου και την απαγόρευση των διαδοχικών αναδρομικών παρατάσεων, το ενδιαφέρον της φορολογικής πρακτικής μετατοπίζεται πλέον σε ειδικότερα ερμηνευτικά ζητήματα.
Ένα εξ αυτών, με ιδιαίτερη πρακτική και οικονομική σημασία για τις επιχειρήσεις, αφορά το εξής ερώτημα: δύναται η ήδη εξαιρετική δεκαετής προθεσμία παραγραφής, η οποία ενεργοποιείται λόγω της εμφάνισης “συμπληρωματικών στοιχείων”, να επιμηκυνθεί περαιτέρω κατά δύο ακόμη έτη (και άρα να καταστεί δωδεκαετής), επειδή εντός της δεκαετίας εκδόθηκε πράξη επιβολής προστίμου για πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία με βάση το άρθρο 19 παρ. 18 Ν. 3091/2002;
Το ζήτημα αυτό ανέκυψε στην πράξη σε υποθέσεις παλαιότερων διαχειριστικών περιόδων, στις οποίες η φορολογική αρχή, αφού επιλήφθηκε του ελέγχου μετά την πάροδο της τακτικής πενταετίας, επικαλούμενη οψίμως περιελθόντα στοιχεία, εξέδωσε πράξη προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) κατά το δέκατο έτος από τη λήξη της χρήσης και, ακολούθως, κοινοποίησε την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος μετά τη συμπλήρωση της δεκαετίας.
Το νομοθετικό πλαίσιο: Ο κανόνας της πενταετίας και οι εξαιρέσεις του
Για τις χρήσεις που διέπονται από τον προϊσχύσαντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), αλλά και υπό το πρίσμα των μεταβατικών ρυθμίσεων του άρθρου 72 παρ. 11 του ν. 4174/2013 (και ήδη του άρθρου 36 του ν. 4987/2022), ο βασικός κανόνας που θεσπίζεται στο άρθρο 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 είναι σαφής: η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου ή πράξης προσδιορισμού φόρου δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Μετά την πάροδο της πενταετίας, το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου παραγράφεται.
Από τον κανόνα αυτόν ο νομοθέτης προέβλεψε συγκεκριμένες, αυστηρά οριοθετημένες αποκλίσεις:
Αφενός, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περ. β΄ του ν. 2238/1994, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 του ίδιου νόμου (διάταξη που έλκει την καταγωγή της ήδη από το άρθρο 68 του ν.δ. 3323/1955, όπως είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 13 του ν. 2065/1992), το δικαίωμα του Δημοσίου παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον από “συμπληρωματικά στοιχεία”, που περιήλθαν σε γνώση της φορολογικής αρχής μετά την πενταετία, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που είχε δηλωθεί. Μάλιστα, μόνο στην περίπτωση που τα συμπληρωματικά αυτά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. κατά το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.
Αφετέρου, με τη διάταξη του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002, ορίσθηκε ότι για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, Φ.Π.Α. και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των επιτηδευματιών, σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων μέχρι τον χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, το δικαίωμα αυτό παρατείνεται “για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις”.
Η θέση της φορολογικής Διοίκησης περί “δωδεκαετούς” παραγραφής
Ερειδόμενη στη γραμματική διατύπωση του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002, και ειδικότερα στη φράση “για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις”, η φορολογική Διοίκηση υποστηρίζει ότι η διάταξη δεν διακρίνει μεταξύ της τακτικής πενταετούς και της εξαιρετικής δεκαετούς παραγραφής. Κατά την εκδοχή αυτή, όταν μετά την πενταετία περιέρχονται στη Δ.Ο.Υ. στοιχεία περί έκδοσης ή λήψης πλαστών ή εικονικών τιμολογίων (τα οποία εκλαμβάνονται ως συμπληρωματικά στοιχεία που ανοίγουν τη δεκαετία) και, εν συνεχεία, εντός της δεκαετίας εκδίδεται και κοινοποιείται πράξη επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. για τα ίδια αυτά στοιχεία, η δεκαετής προθεσμία παραγραφής της κύριας φορολογικής αξίωσης παρατείνεται αυτομάτως κατά δύο επιπλέον έτη, φθάνοντας συνολικά τα δώδεκα έτη.
Προς επίρρωση μάλιστα της θέσης αυτής, επιχειρείται η αναλογική επίκληση της νομολογίας που είχε διαμορφωθεί επί άλλων διατάξεων, οι οποίες προέβλεπαν οριζόντια μετάθεση της καταληκτικής ημερομηνίας όλων των προθεσμιών παραγραφής που έληγαν σε συγκεκριμένο ημερολογιακό έτος (όπως στις 31 Δεκεμβρίου ορισμένων ετών), όπου είχε γίνει δεκτό ότι η μετάθεση καταλάμβανε τόσο τις πενταετείς όσο και τις δεκαετείς παραγραφές που συνέπιπτε να λήγουν κατά την ημερομηνία εκείνη.
Γιατί η διετής παράταση του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 αφορά αποκλειστικά την τακτική πενταετία.
Η παραπάνω προσέγγιση της Διοίκησης προσκρούει σε θεμελιώδεις κανόνες ερμηνείας του φορολογικού δικαίου και έχει ήδη αποκρουσθεί με πειστική αιτιολογία από τα διοικητικά δικαστήρια της ουσίας (όπως με την απόφαση 419/2022 του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης). Τα επιχειρήματα που συνηγορούν υπέρ της μη σώρευσης των δύο εξαιρετικών διατάξεων συνοψίζονται στα εξής:
1ον. Η αληθής έννοια της φράσης “οικείες κατά περίπτωση διατάξεις”
Η αναφορά του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 σε παράταση δύο ετών πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις “οικείες κατά περίπτωση διατάξεις” δεν έγινε προκειμένου να συμπεριληφθούν οι εξαιρετικές προθεσμίες παραγραφής. Οφείλεται στο γεγονός ότι η ίδια παράγραφος ρυθμίζει ενιαία πλείονα φορολογικά αντικείμενα (φόρο εισοδήματος, Φ.Π.Α., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές), καθένα από τα οποία διέπεται από το δικό του νομοθέτημα ως προς την τακτική προθεσμία παραγραφής και την αφετηρία αυτής (λ.χ. το άρθρο 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 για τον φόρο εισοδήματος, το άρθρο 57 παρ. 1 του ν. 2859/2000 για τον Φ.Π.Α., όπως ρητά μνημονεύονται και στο άρθρο 36 του ν. 4987/2022 και στο άρθρο 32 του ν. 4646/2019). Η παραπομπή, επομένως, στις “οικείες κατά περίπτωση διατάξεις” προσδιορίζει τον τακτικό χρόνο παραγραφής εκάστου επιμέρους φόρου και δεν υποδηλώνει νομοθετική βούληση να επιμηκυνθούν εκ νέου οι ήδη εξαιρετικές, διπλάσιες του κανόνα, προθεσμίες παραγραφής.
2ον. Η αρχή της στενής ερμηνείας των εξαιρέσεων και η ταυτότητα του νομοθετικού σκοπού
Αποτελεί πάγια ερμηνευτική αρχή ότι οι διατάξεις που θεσπίζουν απόκλιση από τον κανόνα της πενταετούς παραγραφής πρέπει να ερμηνεύονται στενά, διότι ο κανόνας αυτός υπηρετεί τη θεμελιώδη συνταγματική αρχή της ασφάλειας δικαίου. Τόσο η δεκαετής παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 4 περ. β΄ του ν. 2238/1994 όσο και η διετής παράταση του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 συνιστούν εξαιρετικές αποκλίσεις από την τακτική πενταετία και εξυπηρετούν τον ίδιο ακριβώς σκοπό: να παράσχουν στη φορολογική Διοίκηση εύλογο πρόσθετο χρόνο ελέγχου όταν ανακύπτουν στοιχεία φοροδιαφυγής, όπως η έκδοση ή λήψη πλαστών και εικονικών τιμολογίων.
Όταν η φορολογική αρχή επικαλείται την ανακάλυψη τέτοιων στοιχείων μετά την πενταετία ως “συμπληρωματικά στοιχεία”, αντλεί ήδη από τον νόμο την εξαιρετική επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής από πέντε σε δέκα έτη. Αν γινόταν δεκτό ότι η έκδοση πράξης προστίμου Κ.Β.Σ. για τα ίδια αυτά στοιχεία εντός της δεκαετίας ενεργοποιεί εκ νέου και τη διετή παράταση του ν. 3091/2002, τότε το ίδιο πραγματικό γεγονός θα χρησιμοποιούνταν διττώς και σωρευτικώς: πρώτον, για τη μετάβαση από την πενταετία στη δεκαετία και, δεύτερον, για τη μετάβαση από τη δεκαετία στη δωδεκαετία. Μια τέτοια “παράταση επί παρατάσεως” (σώρευση δύο εξαιρετικών διατάξεων) δεν μπορεί να συναχθεί ερμηνευτικά χωρίς ρητή και ειδική πρόβλεψη του νομοθέτη.
3ον. Η ποιοτική διαφορά από τις οριζόντιες παρατάσεις προθεσμιών
Εξίσου αλυσιτελής είναι ο παραλληλισμός της επίδικης διάταξης με τους νόμους που μετέθεταν οριζόντια την καταληκτική ημερομηνία όλων των παραγραφών που έληγαν την 31η Δεκεμβρίου συγκεκριμένου έτους. Στις περιπτώσεις εκείνες, ο νομοθέτης προσδιόριζε το πεδίο εφαρμογής της ρύθμισης αποκλειστικά με χρονικό κριτήριο (την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας). Αντιθέτως, το άρθρο 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 δεν θεσπίζει οριζόντια μετάθεση ημερομηνίας, αλλά ειδική διετή παράταση εξαρτώμενη από ουσιαστική προϋπόθεση (την έκδοση και κοινοποίηση απόφασης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. για πλαστά ή εικονικά στοιχεία), η οποία λειτουργεί ως ειδική απόκλιση από την τακτική πενταετή παραγραφή.
4ον. Η συνταγματική επιταγή της προβλεψιμότητας της παραγραφής
Όπως έχει κριθεί σε ανώτατο δικαιοδοτικό επίπεδο κατ’ ερμηνεία των άρθρων 2 παρ. 1, 25 παρ. 1 και 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος, η διάρκεια της παραγραφής συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της φορολογικής ενοχής. Πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο και εύλογο μέτρο για τον εντοπισμό και την καταστολή της φορολογικής παράβασης από μια σύγχρονη και επιμελή φορολογική Διοίκηση.
Άλλωστε, ο ίδιος ο νομοθέτης του ν. 2238/1994, όταν θέλησε να προβλέψει παράταση της εξαιρετικής δεκαετούς παραγραφής, το έπραξε ρητά και περιοριστικά στο τελευταίο εδάφιο της περ. β΄ της παρ. 4 του άρθρου 84, ορίζοντας ότι μόνο όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. κατά το τελευταίο (δέκατο) έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος (ενδεκαετία). Η αναγνώριση στη Διοίκηση της ευχέρειας να επιμηκύνει αυτοβούλως τη δεκαετία σε δωδεκαετία, εκδίδοντας απλώς μια πράξη προστίμου Κ.Β.Σ. λίγο πριν από την εκπνοή του δέκατου έτους για στοιχεία που είχαν περιέλθει σε γνώση της σε προηγούμενο έτος, θα καθιστούσε το χρονικό όριο της παραγραφής ρευστό και εξαρτώμενο από τις εσωτερικές ενέργειες της ίδιας της φορολογικής αρχής.
Εν κατακλείδι, η εξαιρετική δεκαετής παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 4 περ. β΄ του ν. 2238/1994 αποτελεί το ανώτατο χρονικό όριο εντός του οποίου η φορολογική Διοίκηση, επικαλούμενη οψίμως περιελθόντα συμπληρωματικά στοιχεία, οφείλει να ολοκληρώσει τον έλεγχο, να εκδώσει και να κοινοποιήσει την οριστική πράξη προσδιορισμού του φόρου (με μόνη εξαίρεση την ενιαύσια παράταση όταν τα στοιχεία περιέρχονται σε αυτήν κατά το δέκατο έτος). Η διετής παράταση του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 αναφέρεται αποκλειστικά στην τακτική πενταετή προθεσμία παραγραφής και δεν μπορεί να σωρευθεί με την εξαιρετική δεκαετία. Κάθε αντίθετη ερμηνεία οδηγεί σε ανεπίτρεπτη καταστρατήγηση της στενής ερμηνείας των εξαιρέσεων και υπονομεύει τον πυρήνα της συνταγματικής αρχής της ασφάλειας δικαίου.
