Ανάληψη ακινήτου αντί μετρητών από την εταιρεία: Πότε προκύπτει φορολογητέα υπεραξία
Η πρόσφατη ΔΕΔ 1041/2025 έχει ιδιαίτερη σημασία, γιατί ασχολείται με ένα ζήτημα που απασχολεί συχνά εταιρείες με ακίνητη περιουσία, χωρίς μέχρι σήμερα να υπάρχει ειδική ερμηνευτική εγκύκλιος που να το έχει αναλύσει αυτοτελώς για όλες τις επιμέρους πρακτικές εκφάνσεις του. Το ερώτημα είναι απλό στη διατύπωσή του, αλλά όχι πάντοτε στην κατανόησή του: τι συμβαίνει φορολογικά όταν, αντί να καταβληθούν μετρητά στον μέτοχο ή στον εταίρο, η εταιρεία του αποδίδει ακίνητο;
Η ΔΕΔ έκρινε ειδικά την περίπτωση της εκκαθάρισης και δέχθηκε ότι η αξία των ακινήτων, μετά την αφαίρεση του καταβεβλημένου κεφαλαίου, αποτελεί προϊόν εκκαθάρισης που υπόκειται σε παρακράτηση φόρου μερισμάτων.
Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Διονύση Σαμόλη και του Βαγγέλη Στεργιόπουλου*
Το ίδιο πρακτικό σχήμα, όμως, δεν εμφανίζεται μόνο στην εκκαθάριση. Μπορεί να λάβει χώρα σε λειτουργούσα εταιρεία στο πλαίσιο μείωσης κεφαλαίου, όταν αντί επιστροφής μετρητών αποδίδεται ακίνητο στον μέτοχο ή εταίρο. Μπορεί επίσης να εμφανιστεί ως τρόπος εξόφλησης υφιστάμενης υποχρέωσης της εταιρείας προς αυτόν ή και σε άλλες εμπορικές ή εταιρικές πράξεις, στις οποίες το ακίνητο χρησιμοποιείται ως μέσο παροχής ή εξόφλησης αντί χρηματικής καταβολής. Από φορολογική άποψη, το κρίσιμο δεν είναι ο εξωτερικός τύπος της πράξης, αλλά εάν και σε ποιο ύψος αναδεικνύεται διαφορά αξίας σε σχέση με τη λογιστική αποτύπωση του ακινήτου.
Για να γίνει σωστά αντιληπτό το θέμα, πρέπει πρώτα να ξεχωρίσουμε δύο βασικές περιπτώσεις. Η πρώτη είναι η απλή ανάληψη ακινήτου στη λογιστική αξία με την οποία αυτό παρακολουθείται στα βιβλία της εταιρείας. Στην περίπτωση αυτή δεν εμφανίζεται πρόσθετη αξία πέραν εκείνης που ήδη αποτυπώνεται λογιστικά. Αν, συνεπώς, η εταιρεία αποδίδει το ακίνητο στον μέτοχο ή στον εταίρο στην ίδια αξία με την οποία το φέρει στα βιβλία της, δεν αναδεικνύεται από μόνο το γεγονός της ανάληψης, φορολογητέα ύλη από υπεραξία. Το ίδιο μπορεί να συμβεί σε μείωση κεφαλαίου, σε εξόφληση υποχρέωσης, σε άλλη εμπορική πράξη λειτουργούσας εταιρείας ή κατά την εκκαθάριση.
Η δεύτερη περίπτωση είναι ουσιωδώς διαφορετική. Εδώ το ακίνητο δεν αποδίδεται στη λογιστική του αξία, αλλά σε μεγαλύτερη αξία, συνήθως επειδή προηγείται αποτίμηση και προκύπτει θετική διαφορά. Από το σημείο αυτό και μετά δεν μιλάμε πλέον για απλή απόδοση περιουσιακού στοιχείου, αλλά για υπεραξία που αποκτά φορολογική σημασία. Η διαφορά αυτή μπορεί να εμφανιστεί είτε επειδή η εταιρεία λαμβάνει υπόψη αποτίμηση μεγαλύτερη από τη λογιστική αξία είτε επειδή η πράξη αποτυπώνεται με τρόπο που αναδεικνύει μεγαλύτερη οικονομική αξία του ακινήτου.
Εδώ χρειάζεται η κρίσιμη διάκριση. Όταν η υπεραξία αυτή αναδεικνύεται σε λειτουργούσα εταιρεία, η φορολογική της μεταχείριση ακολουθεί τη γενική φορολογία του νομικού προσώπου. Δηλαδή εντάσσεται στο πλαίσιο φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων με τον ισχύοντα σήμερα συντελεστή 22%.
Διαφορετική είναι η εικόνα όταν η ίδια οικονομική ύλη καταλήγει στον εταίρο ή στον μέτοχο κατά το στάδιο της εκκαθάρισης. Στο σημείο αυτό δεν εξετάζουμε πλέον απλώς μία πράξη απόδοσης ακινήτου, αλλά το αποτέλεσμα της εκκαθαριστικής διαδικασίας. Και το άρθρο 57 του ν. 4172/2013 ορίζει ρητά ότι το προϊόν της εκκαθάρισης θεωρείται διανομή κέρδους κατά το μέρος που υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο, ενώ το άρθρο 58 ρυθμίζει τον εταιρικό φορολογικό συντελεστή.
Στο σημείο αυτό αποκτά ιδιαίτερη σημασία η ΠΟΛ.1059/2015. Η εγκύκλιος αυτή δεν δημιουργεί νέο κανόνα, αλλά ερμηνεύει τον ήδη ισχύοντα. Ειδικά για το άρθρο 57, διευκρινίζει ότι το προϊόν της εκκαθάρισης θεωρείται διανομή κέρδους κατά το φορολογικό έτος μέσα στο οποίο ολοκληρώθηκε η εκκαθάριση, στον βαθμό που υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο. Επιπλέον, ξεκαθαρίζει κάτι πολύ σημαντικό για την πράξη: ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται ανεξάρτητα από το αν το νομικό πρόσωπο τηρεί απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία. Έτσι, η διοικητική ερμηνεία μεταφέρει το κέντρο βάρους από τις τεχνικές λογιστικές διαφορές στην οικονομική ουσία της εκκαθάρισης, δηλαδή στο τι αξία εξέρχεται από την εταιρεία και τι αξία λαμβάνει τελικά ο εταίρος σε σχέση με το κεφάλαιό του.
Πέραν της φορολογίας εισοδήματος, δεν πρέπει να παραβλέπεται και η επιβάρυνση από φόρο μεταβίβασης ακινήτου. Σε λειτουργούσα εταιρεία, όταν το ακίνητο μεταβιβάζεται στον μέτοχο ή στον εταίρο αντί μετρητών, όπως σε μείωση κεφαλαίου, σε εξόφληση υποχρέωσης ή σε άλλη εμπορική πράξη, τίθεται καταρχήν και ζήτημα φόρου μεταβίβασης ακινήτου, ο οποίος υπολογίζεται με γενικό συντελεστή 3% επί της φορολογητέας αξίας. Κατά τη διάλυση και εκκαθάριση, όμως, η μεταβιβαστική επιβάρυνση δεν είναι πάντοτε η ίδια, καθώς ο νόμος προβλέπει σε ορισμένες περιπτώσεις μειωμένο φόρο στο ένα τέταρτο του κανονικού, δηλαδή 0,75%, ιδίως επί μεταβίβασης της ακίνητης περιουσίας ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ στα μέλη τους κατά τον λόγο της εταιρικής τους μερίδας. Επομένως, η συνολική επιβάρυνση δεν εξαρτάται μόνο από το αν προκύπτει υπεραξία ή προϊόν εκκαθάρισης, αλλά και από το ειδικό καθεστώς του φόρου μεταβίβασης που εφαρμόζεται σε κάθε εταιρική μορφή και πράξη.
Αυτή ακριβώς τη γραμμή ακολουθεί και η πρόσφατη ΔΕΔ. Δεν στέκεται μόνο στο ότι τα ακίνητα μεταβιβάστηκαν αυτούσια, αλλά στο ότι η αξία τους, αφού αφαιρεθεί το καταβεβλημένο κεφάλαιο, συγκροτεί προϊόν εκκαθάρισης. Με άλλα λόγια, η ΔΕΔ αξιοποιεί την ερμηνευτική βάση του άρθρου 57 και της ΠΟΛ.1059/2015 για να μεταφέρει το ζήτημα από το επίπεδο της απλής μεταβίβασης περιουσιακού στοιχείου στο επίπεδο της διανομής κέρδους. Γι’ αυτό και στο επίπεδο του εταίρου η σχετική φορολογία δεν αντιμετωπίζεται ως φόρος εταιρικού κέρδους 22%, αλλά ως φορολογία μερισμάτων. Η ίδια η απόφαση αναφέρει ρητά ότι το προϊόν της εκκαθάρισης υπόκειται σε παρακράτηση φόρου μερισμάτων.
Ας το δούμε με ένα απλό παράδειγμα.
Μια εταιρεία έχει καταβεβλημένο κεφάλαιο 100.000 ευρώ και ακίνητο που στα βιβλία εμφανίζεται με λογιστική αξία 100.000 ευρώ. Αν το ακίνητο αυτό αποδοθεί στον μέτοχο ή στον εταίρο στην ίδια ακριβώς αξία, αντί καταβολής μετρητών, δεν εμφανίζεται διαφορά αξίας και, κατά το συγκεκριμένο αυτό σκέλος, δεν αναδεικνύεται υπεραξία. Αν όμως το ίδιο ακίνητο αποτιμηθεί σε 180.000 ευρώ και αποδοθεί με αυτή την αξία, τότε εμφανίζεται διαφορά 80.000 ευρώ. Αν αυτό συμβεί σε λειτουργούσα εταιρεία, το ζήτημα ανοίγει με τους γενικούς κανόνες φορολόγησης της εταιρείας και, παράλληλα, τίθεται και θέμα φόρου μεταβίβασης ακινήτου με τον γενικό συντελεστή 3%. Αν όμως η ίδια αξία καταλήγει στον εταίρο κατά το στάδιο της εκκαθάρισης, τότε το υπερβάλλον μέρος, κατά το μέτρο που υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο, αντιμετωπίζεται ως προϊόν εκκαθάρισης και φορολογείται ως μέρισμα, ενώ ως προς τον ΦΜΑ εξετάζεται αν συντρέχει ειδικό καθεστώς μειωμένου φόρου, όπως στις περιπτώσεις που ο νόμος ρητά προβλέπει 0,75%.
Η πρακτική αξία της πρόσφατης ΔΕΔ είναι ακριβώς αυτή. Δεν εισάγει νέο κανόνα. Δείχνει όμως με καθαρό τρόπο πώς εφαρμόζεται το ήδη ισχύον πλαίσιο σε μια κατηγορία υποθέσεων που στην πράξη δημιουργούσε εύλογες αμφιβολίες. Και η κατεύθυνση που δίνει είναι σαφής: όταν κατά την εκκαθάριση προκύπτει αξία μεγαλύτερη από το καταβεβλημένο κεφάλαιο, η υπέρβαση αυτή δεν περνά απαρατήρητη φορολογικά. Αντιμετωπίζεται ως προϊόν εκκαθάρισης και, κατά συνέπεια, ως διανομή κέρδους.
Συμπέρασμα
Η απλή ανάληψη ακινήτου αντί μετρητών στη λογιστική του αξία δεν συνιστά, από μόνη της, φορολογητέα πράξη λόγω υπεραξίας. Το ίδιο ισχύει είτε η πράξη γίνεται σε μείωση κεφαλαίου, είτε σε εξόφληση υποχρέωσης, είτε σε άλλη εμπορική ή εταιρική πράξη σε λειτουργούσα εταιρεία, είτε κατά την εκκαθάριση.
Όταν όμως το ακίνητο αποδίδεται σε μεγαλύτερη αξία από εκείνη που αποτυπώνεται στα βιβλία και έτσι εμφανίζεται υπεραξία, τότε γεννάται φορολογητέα ύλη. Αν αυτό συμβεί σε λειτουργούσα εταιρεία, η σχετική ύλη εντάσσεται στη γενική φορολογία του νομικού προσώπου, σήμερα με 22%, ενώ κατά κανόνα τίθεται και ζήτημα φόρου μεταβίβασης ακινήτου με 3%. Αν όμως η ίδια αξία καταλήγει στους εταίρους κατά το στάδιο της εκκαθάρισης, τότε, κατά το μέρος που υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο, φορολογείται ως προϊόν εκκαθάρισης, δηλαδή ως διανομή κέρδους με το καθεστώς των μερισμάτων, ενώ ως προς τον φόρο μεταβίβασης μπορεί, σε ορισμένες περιπτώσεις διάλυσης εταιρειών όπως ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ, να εφαρμόζεται ο μειωμένος συντελεστής 0,75%, εφόσον συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις. Η ουσιαστική συμβολή της ΠΟΛ.1059/2015 είναι ότι μεταφέρει την προσοχή από τον τύπο της πράξης στην ουσία του εκκαθαριστικού αποτελέσματος. Και αυτό είναι ακριβώς το σημείο που επιβεβαιώνει στην πράξη και η πρόσφατη ΔΕΔ.
O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
Ο Διονύσης Σαμόλης είναι Μέτοχος και μέλος Δ.Σ., Γενικός Διευθυντής της Artion. A.E.
Ο Βαγγέλης Στεργιόπουλος είναι Partner της Artion A.E.
